浅析矿业企业境外生产过程勘探费的会计处理差异

浅析矿业企业境外生产过程勘探费的会计处理差异

郝震宇

中国铝业几内亚有限公司

摘要：一直以来，按照中国国内矿业行业生产、矿权勘探业务，矿业公司取得矿权之后的勘探支出作为生产性费用处理。当前越来越多的中国矿业企业在非洲开展矿业经营，依据矿权不同勘探程度、在生产过程中开展勘探的作业目的不同，勘探结果的收益期限长短不一，需要对矿业公司的勘探支出进行差异化处理。

本文旨在通过对不同类型勘探业务以及其收益期间的讨论，结合财务报告准则中，依据实质性原则，根据勘探作业实际、所在国实际不同，提出相关会计处理资本化和费用化的安排的建议。

关键字：矿业 勘探费 会计处理

中国矿业企业在境外经营，进行生产勘探活动发生的勘探支出，因其矿体分散、资源品质禀赋不一，为尽可能准确掌握矿体赋存形态、厚度、质量分布等情况，更好的进行开采规划和设计，提高开采效率，确保矿山全生命周期出矿数量和质量，需要逐步对各个矿体进行勘探，以便制定未来各年度生产计划。其中涉及勘探工作存在目的、实质的明显不同、产生勘探费用需要分别计入当期生产费用或进行资本化处理。

一、中国矿业企业境外投资

全球的矿产资源分布非常不均衡，中国除少数矿种外，基本金属是高度依赖进口的，如铁、铜、铝等；特别是改革开放40年以来，随着中国经济发展速度的持续增长和中国世界工厂地位的不断提升，国民消费、经济发展、产品制造对基本金属的需求不断增加，已经达到世界消费量的50%以上，国内资源已经严重不能满足产业和经济发展需求，基本金属所需矿产资源需要大量进口，其中铁矿进口达到80%，铜矿也达到70%以上，铝土矿的进口需求也达到1亿吨以上。由于矿业的稀缺性和国内资源不足的现实，中国矿业公司近年来逐步加大境外矿产资源投资的力度。从投资存量看，2016年末，中国对外投资覆盖了国民经济所有行业类别。规模超过千亿美元的行业有五个，累计投资存量达到10809.8亿美元，占中国对外直接投资存量的79.6%，其中，采矿业达到1523.7亿美元，占11.2%。

矿产行业有其特殊性，要有资源才能开发。矿产资源具有特殊性，受地质地理因素影响大，具有不均衡性。随着人类工业矿业开发的持续，目前矿业活动比较活跃的地区主要集中在非洲、拉美、澳洲，其中中资矿业企业近年在非洲、南美的投资不断增加。

二、境外矿业勘探业务现状

非洲、南美地区因其历史原因，经济发展较欧美、澳洲，甚至相比中国都存在差距。矿业勘探活动大多以私营公司为主，且全国性、系统性地质和资源信息不足。随着中资矿业企业对上述地区矿业投资的增加，矿业生产活动更加深入，逐步涉及到矿业勘探信息不足、不细致、不能满足生产需要等问题。

以投资几内亚矿业为例，几内亚是是联合国公布的最不发达国家之一。经济以农业、矿业为主，工业基础薄弱。但是，几内亚铝矾土、铁矿石资源非常丰富，有地质奇迹之称。

全国性的地质普查和地质勘察资料不完善，不充分。一方面，由于其国家经济长期欠发达，国家治理能力不足以支持和开展全国性的地质普查和地质勘察，现有的国家地质资料，以私营公司提交的矿业勘探活动资料为主，全国性、系统性地质和资源信息不足。另一方面，因为没有国家统一的标准、规范等规则和要求，很难对私营公司开展的勘探工作在内容、类型、深度、广度、网度等各个方面提出统一要求。

依据几内亚《矿业法典》，矿业公司在获取探矿权、采矿权等证书时，仅需要向政府提交勘探报告，包括矿的类型、品质、储量以及地质情况等基本信息，并未对勘探内容做更多标准化的限制和规定。这就导致最终形成的、现有的国家地质地勘资料标准不统一、信息不准确不完善。当矿业公司在生产经营中，需要地质信息时，因无法从国家获取资料，必须自行开展各类勘探工作，掌握更多详细的地质信息，满足自身矿业经营和发展的需要。

三、勘探业务的不同分类

在实际业务开展中，为了更好的实现勘探业务与财务会计管理的对接，进行准确的、合理的会计处理，根据当前矿业公司开展勘探业务的工作目的、业务实质、相关矿区生产及服务期限和相关工作信息收益期限不同，将勘探业务划分为3种类型：

1、局部生产加密勘探

矿业企业在生产中普遍存在原有的基建/生产勘探工程间距较宽，不能控制住矿体，地质信息不全的情况。因此，针对部分复杂矿体，需根据矿体特征的变化及时调整工程间距。为进一步查明矿体顶底板情况、夹石分布特征以及矿石品位变化情况，了解勘探工程间距对矿体控制程度的影响，需要对当前生产采场局部开展生产加密勘探。勘探得到结果，可以帮助矿业企业掌握矿体夹石和天窗分布，调整开采范围。这类勘探得到的地质和矿石信息，其服务期限一般都小于12个月。

2、长周期基建勘探和生产阶段

基建勘探和生产阶段的勘查工作主要分为基建勘探和生产勘探，为矿山地质基本工作，是在原地质工作的基础上，通过系统加密探矿工程，主要工程标准为工程间距由150m进一步加密至矿体内部75m，矿体边部及无矿天窗边部加密至37.5m，其目的主要是为了提高生产勘探范围内矿体的控制程度和研究程度，进一步详细查明矿体形态、产状、规模及空间分布特征，进一步详细查明矿体厚度、矿石品位及其变化特征，进一步详细查明夹石、天窗分布情况及矿体顶底板特征、对矿体进行二次圈定，估算证实储量和可信储量，提交基建/生产勘探总结报告，为满足矿山生产开采，包括采场设计、计划编制、质量控制等提供可靠的地质资料。受矿体大小、生产计划、矿石入选标准等影响。这类型矿体生产勘探后服务期限受其矿量及周边社区影响较大，普遍影响期大于12个月。

3、勘查阶段

勘查工作划分为普查、详查和勘探三个阶段，不同的勘查阶段具不同的勘查控制程度要求，一般按阶段循序渐进，遵循由已知至未知，由疏至密的原则。考虑到矿业公司开展生产，多半已经完成矿权获取，因此实务中重点关注详查和勘探。勘查手段一般包括地形、地质测量、物化探和探矿工程等手段。勘查阶段的主要目的是发现和评价可供进一步勘查或开采的矿体，为勘查或开发决策提供相关地质信息,最终为矿山建设设计提供必需的地质资料，以降低矿床勘查开发的投资风险，获得合理的经济效益。

矿业公司项目勘查是在以往地质勘查成果的基础上，通过钻探、地形、地质测量等工作的不断推进对矿体的控制程度，探矿工程间距分阶段由600（普查）逐步加密至300（详查）以及150（勘探），最终达到勘探程度。勘探的目的是提高矿体的地质研究程度和工程控制程度，详细查明矿体地质特征、矿石质量特征，估算探明资源量、控制资源量和推断资源量。勘探成果为矿山设计、长期采矿计划编制、为新资本支出项目的预可行性研究与可行性研究以及后续土地征用、生产勘探工程布设和采场征地等工作提供可靠地质依据，因为其作业目的不是为满足当期生产计划和矿石品位控制，预计服务年限4-5年甚至更长。

四、准则依据和会计处理

按照《企业会计准则》，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征：1．资产应为企业拥有或者控制的资源资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。2．资产预期会给企业带来经济利益3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

同时，按照《企业会计准则》，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产，1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理持有的；2．使用寿命超过一个会计年度。

综上所述，从中资矿业公司在境外开展勘探业务的实际出发，要判断勘探业务支出的会计支出类型，准确做好会计记录，还需要根据矿业企业开展勘探业务的目的，具体问题具体分析，并结合国际会计报告准则的要求，按照实质终于形式的原则，分析相应支出产生的影响、带来的收益计量情况，再做判断。结合前述的勘探业务的三类内容，对照会计准则中有关资产、固定资产的定义和实质，我们认为，考虑相关勘探信息服务期间以及产生收益期间，其发生的勘探支出应分别不同情况处理，其中：

如当期加密勘探的受益期小于12个月，相关支出应予以费用化；

如公司长周期生产勘探和地质勘探，因其受益期长于12个月，发生的勘探支出应在发生时资产化，或作为长期待摊费用，或作为其他资产进行记录，后续应在对应受益期进行分摊。

如是属于勘查阶段的勘探支出，则应在发生时资产化，后续应在对应受益期进行分摊。

五、结论

鉴于中国企业改革开放40年来经济的持续发展，中国制造和中国产品对全球的经济和产品贡献占比越来越大，中国企业对资源，特别是海外资源的需求也与日俱增。随着这一过程，中资矿业企业越来越多的走出海外，投资资源储量丰富的亚洲、非洲、南美洲国家。但是由于众所周知的历史原因，上述资源富集国家往往存在国家治理程度不高、国家地质信息不完备不健全的困难。为了能更好地开展矿业经营，矿业公司需要根据自身实际开展勘探工作，满足自身经营发展，支持当地经济发展。同时，在财务会计方面，也结合实际做好准确的判断和记录，提升管理水平。

1、结合自身实际开展勘探工作

受所在国矿业实际的影响，中资矿业企业往往面对信息不完善的问题。为了满足矿业企业短期生产、中长期生产计划、矿业项目开发等不同需要，则需要开展不同程度的勘探活动，掌握更加准确的资料，服务企业经营发展。

2、根据业务实际和目的做好会计处理

为了更好的服务矿业企业发展，需要建立准确、合理的会计记录，才能对矿业企业的经营起到支持作用。如何做到准确记录会计信息，按照我们掌握的国际财务报告准则和中国会计准则，同样规定了进行支出费用化和资本化的标准，即通过支出涉及的有关业务活动，其收益期限，以及收益对象是否可靠计量。考虑到不同矿业勘探的受益期或生产服务年限是否超过12个月，按照权责发生制原则，建议将公司长周期生产勘探和地质勘探业务产生的勘探费用计入“长期待摊费用”科目，待矿区开始出矿时，按照对应矿区可开采月份或可开采储量，分月进行成本摊销，确保勘探费于矿区受益期内分摊完毕；同样的标准，将矿业勘探的受益期或生产服务年限短于12个月的，将其勘探支出作为当期费用记录。

参考文献：

1. 几内亚《矿业法典》第22条，证书的更换，矿业公司在获取探矿权、采矿权等证书时，仅需要向政府提交勘探报告，包括矿的类型、品质、储量以及地质情况等基本信息

作者简介：郝震宇(1980-8)，男，内蒙古包头人，汉，硕士，中国铝业几内亚有限公司 高级会计师，主要从事矿业公司财务管理。