中美两国财务舞弊之研究

中美两国财务舞弊之研究

王重

河钢集团邯钢公司经营财务部

摘要:从国家审计出现至今已经有三千多年的历史，从第一例注册会计师审计案-英国南海公司案至今已近三百年。进入21世纪以来，美国和中国先后爆发了震惊世人的数起财务舞弊案例，美国有安然、世界通信，中国有银广夏、蓝田等。本文根据目前国家经济形势的现状，从中美在舞弊手段、动机差异、制度环境、理论及风险导向等方面展开论述，探讨两国舞弊治理对策，寻求治理中国上市公司造假的对策。

关键词:财务舞弊:风险:审计:

在各国上市公司中系统性财务舞弊都具有很强的隐蔽性和欺骗性，财务造假、流通股股东损失惨重，舞弊风险如同金融市场中的“飓风”，稍不注意就会跌入“万丈深渊”。面对层出不穷的造假方式，审计人员以不变应万变，正如AICPA的副主席Chuck Landes说的，现在这个时代需要审计人员改变他们的审计方法甚至是审计程序本身，来应对花样百出的舞弊事件。

一、中美两国舞弊在手段、动机、制度上的差异

一是手段不同。因为美国资本市场中有较完善的中介服务机构，如财务分析师、信用评估师，他们经常对上市公司的业绩进行预测和分析，而他们在分析时并不关注一次性、偶然性的得失，而是关注于决定公司长远发展的主营业务，因此美国上市公司造假主要是主营业务收入，如美国在线时代华纳把打官司赢的钱包装为广告收入；百时美施贵宝公司利用填塞分销渠道等提前确定收入；世界通信把线路成本资本化处理，推迟确认成本费用；一次性巨额冲销，如一次计提巨额的商誉减值准备，以减轻以后年度商誉摊销压力等。而我国上市公司造假的目的是为了达到配股线，因此大部分造假是与关联方之间的“重组交易”有关，所谓利润不够，重组来凑，常常是在年底进行大规模的资产置换、债务重组等来粉饰报表。在2001年颁布的《企业会计准则》对于非货币性资产交换、债务重组等规定，限制了这些交易确认利润的随意性，因此缩小了上市公司在这方面造假的净敞口。但是资金被关联方占用、违规担保和委托理财依然是我国上市公司公司的“三大毒瘤”。

二是经济法律制度和金融环境的不同。美国的股权是同股同权，但是其股东高度分散，造成所有者缺位，广大中小股东更多的是关注股票能否升值，而不是公司长远发展，造成“股东弱、管理层强”的局面。中国上市公司造假原因是同股不同权、股权分置造成的控股股东操纵的造假行为，而美国上市公司则是股权高度分散造成的高管为了自身利益而实施的造假。

二、中美两国基于舞弊三角论的探究

1、压力要素

美国上市公司舞弊的压力主要是经营风险导致业绩下滑，为了迎合华尔街财务分析师所作出的盈利预测。我国上市公司与此不同，我国很多上市公司属于拆分、分包上市，有些上市公司甚至不具备上市资格，上市后为了保住壳资源，防止被ST处理、退市及摘帽等原因。

2、机会要素

尽管管理层舞弊都是由于内部控制无效引起的，但是具体情况两个国家却有所不同。美国资本市场股东高度分散，所有者缺位，董事会下设的审计委员会、薪酬委员会、提名委员会，独立董事的比例超过50%，但这些董事基本听命于CEO或总裁。中国上市公司的特点是股权分置，2/3的股权不流通，大股东控制上市公司董事会。所以我国上市公司的财务造假主要是与关联方之间的自买自卖、委托理财来虚增利润，同时向关联方提供违规担保。还有很重要的一点，我们国家股市是政策市，“稳定压倒一切”的理念导致有些公司钻法律的空子，造假者暂时得不到应有的处罚，使得这些公司继续遮遮掩掩的造假下去，银广夏就是典型的例子。

3、借口要素

虽然压力和机会有所不同，但是借口要素却是大同小异。比如美国世界通信的CEO Scott·Sullivan在2004年的法庭辩论中为自己辩解说：“我知道这些做法是错误的，我只是向帮助公司走出困境，而且我认为这些困难只是暂时的。”而政府、媒体给予的荣誉更是冠冕堂皇的借口之一。

三、中美两国基于风险导向审计模式下的舞弊特点探究

1、审计假设

传统的审计假设中有一条“无反证假设”，即如果没有证据表明报表中有重大错报，则推定会计报表是真实的，这条假设中还隐含着对管理层人品的中性假设，即管理层既不诚实也不具有欺骗倾向。在这个假设下，审计人员要保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，所以需要谋求与管理层的合作。这个假设对于验证财务报表的公允性是可行的，但是用于指导舞弊审计则不可行。中外这些著名的财务舞弊案都是管理层造假居多，普通员工的舞弊通过有效的内部控制是可以发现并防止的，但是管理层的造假通常是绕过内部控制，再加上公司治理结构的缺陷，无人对管理层的行为作出有效的监督。因此，审计假设应重新定义为注册会计师如果没有充分、适当的审计证据证明该项交易事项或科目余额是真实的，则推定存在问题。

在这样的假设下，审计人员才可能始终保持高度的谨慎，将职业怀疑主义精神贯穿于审计过程的始终。

2、了解被审计单位及其环境侧重点

从美国SAS No.109：“了解被审计单位及其环境以评估重大错报风险”可以看出，了解被审计单位的环境有着很强的针对性与目的性，这一程序可以帮助审计人员发现潜在的各种风险。环境因素很可能是导致企业舞弊的根本原因。

目前，美国理论界和中国审计界研究解释舞弊产生的原因中运用的最多的都是舞弊三角论。

3、实施舞弊审计程序

舞弊审计中最重要的也是最难的问题就是制定审计程序以发现舞弊行为。

美国的舞弊审计程序流程为：评估舞弊风险、确认涉嫌舞弊是否值得调查、制定舞弊调查的政策和程序、确定在舞弊调查中内审的作用、实施舞弊检测的方法（如举报热线）、记录检测技术、解决舞弊事件、评估经验和教训。我国的舞弊审计程序不太一样，注册会计师一般会实施不同于美国那种标准化的审计程序，一是因为会计师事务所与被审计单位长期合作使得被审计单位的财务人员非常了解审计人员的审计程序、重要性水平和审计重点，采取化整为零的方式将大金额的造假拆分成若干个低于重要性水平的金额，从而避过审计人员的关注。二是被审计单位的财务人员以前在会计师事务所做过审计，非常了解一般的审计流程，知道如何应付审计人员的审查。鉴于此，注册会计师在发现可能存在舞弊行为时，在实施标准化程序的基础上，追加实施突破常规形式的审计程序，如盘点存货之前不要告知被审计单位，余额细节测试时多抽取一些金额低于重要性水平的账户，询问以前不曾询问过的工作人员等。

4、对审计证据的鉴定

美国国家审计要求审计人员有责任必须对收集到的审计证据进行真伪鉴定，如果没有确切的证据证明审计证明是真实的，则不得签发无保留意见的审计报告。因此审计人员在执行审计程序的时候，不仅仅是账证核对、机械的执行盘点和函证，而是要对原始凭证、回函文件的真伪及内容的正确性给以鉴定。

我国审计要求审计人员评价审计证据的充分性和适当性，通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。由于我国很多舞弊是“一条龙”的造假，如东方电子的舞弊就是由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。审计人员搜集审计证据时，应更多地从被审计单位外部入手，将内部证据与外部证据互相验证。

四、结束语

企业会因为糟糕的经济状况进行可疑的商业活动或舞弊行为，不论是哪个国家哪个地域，不仅仅是审计人员必须转换以往的审计思维模式，以应对万变的舞弊行为，会计机构监管也应当时刻在线，就连媒体也可以随时准备揭露舞弊行为，最终达到提高企业自身会计信息质量，维护市场的经济秩序，促进市场的经济发展。