公司解散程序中税收之债追偿权研究

公司解散程序中税收之债追偿权研究

宗兆明

（山东财经大学法学院 山东济南 250000）

摘要：在公司解散过程中，普通债权人可以根据规定向有过错的清算义务人主张连带责任。但是对于公司应缴未缴的企业所得税，税务机关是否享受普通债权人同等的权利，《公司法》没有做出具体的规定，《公司法》司法解释（二）实施很多年，其对于此种情况并没有做出规定，难免对于当前的公司发展与规制稍显力不从心。因此对于税务机关是否享有对清算义务人的连带追偿应当明确，本文旨在通过分析产生该问题法律困境，并为该问题提出相应的解决思路。

关键词：清算义务人：追偿权：税务机关

   引言

税收是国家根本，根据国家税务局提供的数据显示，2016-2020五年之间，企业所缴纳的企业所得税始终维持在国家税收的22%-24%之间，即使在2020年疫情期间以及税收优惠政策的前提下，2020年企业所得税仍占据23.60%。由此可以看出保障企业所得税完整征收的重要性。根据《公司法》的规定：公司解散之时，公司未及时成立清算组或者清算义务人怠于履行清算义务，导致公司的主要财产、账册、重要文件等灭失无法进行清算的，债权人主张其对公司的债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。但是对于公司所欠缴的税，税务机关能否同样作为债权人行使此项权利呢？《公司法》并未作出规定，同样为了保障税收有序征收而制定的《税收征收管理法》也对此并未作出规定。

一、税收之债无法征收面临的困境

根据《公司法》的相关规定，只有在清算义务人怠于履行清算责任或者未在法定期间内成立清算组，导致公司的财产贬值、流失、毁损或者灭失的，债权人主张其在损失范围内对公司债务承担赔偿责任的，人民法院予以支持。该条规定中，最主要的信息即为清算义务人出现怠于的情形，首先，“怠于”其本身的含义为在某方面懈怠，怠是指松懈、懒惰、轻慢、不恭敬。由此可以看出其仅仅包含消极状态不包括积极行为，即不履行、迟延履行或者拒绝履行而不包括解散后的损害债权人利益的积极行为。但是对于此行为，学界存在三种观点，其中以冯果教授为代表的学者认为其应当适用过错责任原则，以股东等清算义务人存在故意、重大过失为前提；李建伟等学者同意适用过错责任原则，但主张清算义务人负严格的诚信义务,违信责任之构成,义务人主观上有过错即可,不限于故意与重大过失。而以王欣新等为代表的学者则认为应适用严格责任，即只要清算义务人不履行清算义务，造成损失且二者间有因果关系的就需要承担民事责任。对此而言是适用于过错责任还是严格责任，出现了分歧。税务机关其自身如何去认定行为人的行为出现了困难。

其次，根据《公司法司法解释（二）》第18条第一款规定清算义务人未及时组建清算组导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。从此法条可以看出虽然因为义务人的行为导致公司的财产损失，但是其仍然具有清算的可能性，此时仍然应该以公司的财产为清偿首位，其次在清算义务人的过错范围内承担补充责任。同样的该条第二款规定清算义务人怠于履行义务导致无法进行清算的，债权人主张清算义务人承担连带责任的，人民法院应依法予以支持。但是对于税务机关而言，其作为国家机关主体的特殊性，是否仍然适用该规定呢，根据不同的情形追究其责任，此点仍然没有具体的说明。

最后，税务机关能否对于清算义务人行使税收代位权法律支持不足。《民事诉讼法》规定在民事诉讼中实行“谁主张谁举证”原则，如果当事人无法对自己的主张提供证据，应当承担举证不能的法律后果。税务机关在主张权利时应对代位权是否符合条件提供充足证据，尤其是对“清算义务人怠于行使对次债务人的到期债权”应提供相关证据予以证明。目前税务机关获取上述证据最常用的方式只有税务检查一种，即按照《税收征管法》第五十四条规定查阅纳税人账簿及相关资料、询问纳税人等，在此过程中，有可能出现清算义务人与次债务人恶意串通隐瞒相关信息，使税务机关在执法过程中难以获取有效信息的情况。另外，纳税人与次债务人的债权是否已提请仲裁或诉讼等相关信息，税务机关也难以获知。

二、法律困境

全面依法治国、依法执政是当前社会发展的主线，对于行政机关而言，法无授权不可为。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（二）第18条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、帐册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成，债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。在此规定中可以看出，对于税务机关是否可以作为债权人向清算人对于公司应缴未缴的税款主张清偿责任，法律并没有做出的明确的规定。这使得税务机关即使想要行使此项权利保障国家税收的完整征收也不具备相应的法律依据。

其次，关于行为人的怠于问题是采取过错原则还是严格责任原则。法律并没有做出具体的规定，2019年《全国法院民商事审判工作会议纪要》中规定清算法定事由出现后，在能够履行清算义务的情况下，故意拖延、拒绝履行清算义务或者因为过失导致无法进行清算的消极行为以及清算义务人应该及时组织清算人进行清算却故意拖延导致公司的主要财产、账册、重要文件等灭失无法进行清算的。债权人主张其对于公司的债务承担连带清偿责任的，人民法院应予以支持，由此可以看出在此处对于“怠于”一词所包含的意义不仅包含积极行为也包括消极行为，由此可以推断出其所主张的是严格责任原则。但是根据《公司法》（司法解释二）第19条规定有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。在此处其主张以行为人恶意处置公司财产为前提；同样的有第20条第一款规定未经清算即注销的，需要承担连带责任。并且在第21条规定，相关责任人承担责任后主张其他人员按照责任大小分担责任的，人民法院予以支持。仍然是以过错为前提条件，由此可以推断出其表达的是过错责任原则。

通过会议纪要得出其为严格责任制度，通过司法解释得出其为过错责任制度。虽然关于《纪要》的适用，民二庭负责人强调《纪要》不是司法解释不能作为裁判依据进行援引。人民法院尚未审结的一审、二审案件，在裁判文书本院认为部分具体分析法律适用的理由时，可以根据《纪要》的相关规定进行说理。同样的是: 司法解释具有统一裁判尺度的功能，纪要则具有统一裁判思路的功能。称其为统一裁判思路而不是尺度，也是暗示纪要的权威性不仅是来自机构的等级，还突出了专业权威性。纪要的具体规定得以确立更像是专业判断，来自法官的多数共识，甚至是来自于法律界和法学界的多数共识。但问题在于既然纪要不是司法解释，为何也可以统一裁判思路? 如果纪要与司法解释一样，都是具有普遍约束力和可以反复适用的法院公文，那为何司法解释可以作为裁判依据援引，纪要就不行? 那么此时即出现了法律与规范性法律文件之间在适用上的冲突。

三、解决思路

法无授权不可为是行政机关的底线，比如在《企业破产法》中规定公司的财产在足以清偿债务时，应当首先偿还职工工资、社会保险费用和法定补偿金；其次偿还所欠的税款；最后才偿还公司的普通债务。其将公司的普通债务与税款处于同等地位，同时其偿还顺序甚至优先于公司的普通债务。此种规定，不仅保护了债权人的利益同样也保证了国家税款的有序征收。那么我们也可以类比使用，也可在《公司法》（司法解释二）第18条第二款后规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务或者在相应的期间未成立清算组导致公司的财产发生损失的，税务机关请求其承担责任的，人民法院应与支持。为税务机关更好有序的进行税款的征收提供相应的法律依据。

（一）对于清算义务人追究责任时按照严格责任进行，在《公司法》（司法解释二）明确规定。首先，前文所述通过会议纪要得出其为严格责任制度，通过司法解释得出其为过错责任制度，仅为推定得出，其法律条文中并没有明确列出。根据规定，应该采取的为上位法优先于下位法，同时，《纪要》其本身规定《纪要》不是司法解释，不能作为裁判依据进行援引。裁判文书“本院认为”部分具体分析法律适用的理由时，可以根据《纪要》的相关规定进行说理。但是纪要中规定的审判案件的指导意见，在审判实践中经过反复适用以后，最终很有可能演化成为司法解释的具体条款。以 《全国法院民商事审判工作会议纪要》为例，这些规定虽然并非以 “第某条”的形式标出，但却是用阿拉伯数字标出顺序。每一项规定的内容规范化和专业化程度很高，只是还需要在审判实践中反复适用，具有统一裁判的功能。这距离正式的司法解释条文，实际上只有名称上的一步之遥。其次，其次，根据《公司法》的第20条、21条规定，公司的股东只要损害了公司的权益，即必须承担相应的责任，并没有说以过错为前提。《公司法》第150条同样规定了公司的股东对于公司应当负有诚信义务。在法律规定较严在前，在后的司法解释也应该为其适用。而且《公司法》（司法解释二）为2008年开始实行，距今已经10多年其规定难免会与当前的实际有出入。因此应在《公司法》中规定税务机关在追究其责任时候采取严格责任。

（二）对于责任人是追究其连带责任还是其补充赔偿责任时，可借用《公司法》（司法解释二）第18条，该规定的第一款规定有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的。从中可以看出仍是以公司的财产为偿还债务的首要，股东仍是在其过错范围内以及公司财产不足以偿还债务时候承担补充赔偿责任。我国的法院以不告不理为原则，简而言之即使其超出法定的期限组建清算组造成了公司财产贬值，但是仍没有侵害到债权人的利益或者即使如此公司的财产仍可以偿还债权人的债权，此时便没有侵害到债权人的利益，那么便无法主张其承担相应的责任。该规定第二款明确有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东怠于履行清算，导致后续无法进行清算时承担连带责任。一方面，表明其具有主观上的恶意，另一方面主要为填补债权人的损失；由此两款可以看出，主张清算义务人承担侵权责任的两大主要标准：第一，弥补债权人的损失。第二，行为人是否有主观上的恶意。因此，当我们认定税务机关追究清算义务人的责任是选择连带赔偿还是补充赔偿，也可以采取此标准。若清算义务人主观上为恶意，其目的即为通过侵害公共利益满足自己的私人利益，即采取连带赔偿。其次，若清算义务人不具备主观上的恶意，同时公司的财产不足以缴纳税款的，可追究其补充赔偿责任；若公司的财产仍足够缴纳税款时，那么便不再追究其责任。

（三）税务部门应当在参与到清算过程的同时监督公司资产的走向，当然在这之前应当向清算组申报其债权。税务部门发挥监督作用，不能让公司直接注销，否则使国家的税收利益受到巨大的损害。在清算顺利进行的前提下，申报自己的债权且应当将其并入公司应清偿的事项当中。此外，在相关理念的理解上相关的部门要更加务实，认清在执法过程当中的各方利益分布情况，要坚定这样的观念即税收之债是公法上之债抑或是一种特殊的债权。税务局在清算程序中应当主动申报与税收有关之债权，在清算过程中不能放过追缴税款之权利与机会，否则一公司一旦注销之后，就无法形成对其税务的追缴，其结果就是国家的税收利益将蒙受巨大损失。税务机关在征收管理税收这一方面加大执法的力度，同时对于税务稽查以及法制监督等部门也要各司其责，形成一个巨大的执法工作网络。对于企业申请税务注销登记时候，对企业关于税务方面的问题进行彻底清查，对于一些隐性犯罪行为要深挖出来加以处分。同时，对于其法定代表人也不能马虎要摸清其底细。对于日益猖獗的经济型犯罪，税务机关更要擦亮双眼，不要为犯罪分子的表象所蒙蔽。对于那些没有上缴完税收的公司或企业，一律不准办理注销手续，特别是那些在发票的审核上有问题的企业，其存在违法犯罪的可能性就最大，这一点在实践工作中特别要注意到。对于以上出现的各种情形，税务部门一定要加强审查之力度，不能放过任何可疑的人和事，可以说，只有在审查时层层把关，才能保证我国税收征收工作的稳步进行，才能将国家的税收利益放在最高处。

结语

综上所述，明确税务机关对清算义务人的追偿制度对于税赋完整有效征收是一个较为有效的路径。同样，在税务机关实施追偿权时仍需要和债权人一样诉诸于法院，这就要求税务机关在使用该项制度时需要受到司法机关的监督。同样要求税务机关就必须贯彻依法行政的理念，对该项制度的使用条件必须合法合规，努力让其在税法领域发挥其应有的力量。

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