公立医院作业成本法应用研究

公立医院作业成本法应用研究

白莉莉

白莉莉（平顶山市第二人民医院河南平顶山467000）

中图分类号：F275.3文献标识码：A

摘要：随着医疗卫生体制改革的深入，医院将面对激烈的市场竞争，加强成本管理是医院取得竞争优势的法宝之一。本文分析了公立医院实施作业成本法的环境基础、探讨了作业成本流程规划以及应当注意和制约因素。

关键词：作业成本法公立医院成本管理

20世纪80年代，哈佛大学著名会计学家罗伯特·卡普兰和罗宾·库珀提出了以作业为基础的成本制度。因其按成本动因分配间接费用的方法，提高了成本核算和管理的精细化程度，所以，上世纪90年代以来，作业成本法在西方获得了广泛的应用。根据医疗卫生体制改革的要求，药品加成政策逐步取消，单病种收费方式逐步推开，以药养医的经营模式将不复存在，医院必须加强成本管理，才能在竞争中立于不败之地。作业成本是被中外企业管理实践证明了的一种行之有效的成本管理方法，它能把成本核算与成本管理较好地结合起来，增强医院成本信息功能，提高成本决策水平。

一、公立医院实施作业成本法的现实要求

医院要想在剧烈的竞争环境中求得生存和发展，必须取得准确、相关的成本信息系统的支持，包括识别有效作业和无效作业、提供准确的作业成本信息以及服务成本信息。

（一）作业成本核算准确，保证决策相关性

作业成本核算基于“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，明确了成本与资源消耗之间的因果关系，增强了成本的可归属性，提高了成本计算的精度，保证了成本信息与成本决策的相关性。

（二）便于与作业分析相结合，消除不增值作业

进行作业分析和建立作业链，是医院运行作业成本核算的前提。“作业链”是一条“因果关系链”，沿着这条“作业链”，成本核算才能对资源成本溯本求源（成本动因），求得准确的医疗服务成本信息；成本管理才能是以病人需求为导向，从医院战略的角度去审视作业流程的合理性，识别出不增值作业并予以消除。在作业无效的情况下，改善作业效率并不能带来成本的降低。要想降低成本，就要尽力消除无效作业。

二、公立医院实施作业成本法的环境基础

理论界普遍认为，具备以下环境基础的组织适合实施作业成本法：第一，间接费用占全部费用比重高，产品品种结构、产品工艺较复杂；第二，拥有现代化的计算机技术和大量的自动化设备。现阶段我国公立医院已基本具备实施作业成本法的所有条件。

（一）间接费用比重比较高

随着医疗技术的发展和对疾病研究的不断深入，医院技术装备水平越来越高，医疗服务项目也越来越多，相应地医院的专业化分工也越来越细，专业科室则越设越多，间接费用的比重持续上升，需要借助于作业成本法，利用成本动囿增强间接费用分配的合理性，精确核算医疗服务成本。

（二）信息化系统比较完善

经过多年的发展，我国公立医院信息化水平已经具备了较好的基础，各种主流的管理软件也已经具备了会计核算、预算、分析和控制等功能，能够为作业成本法的应用提供必要的技术支撑。

三、公立医院作业成本法流程规划

由于资源受作业驱动，作业受产品驱动，所以作业成本程序一般包括三个主要步骤，即：识别作业和资源；将资源成本向作业进行归集；将作业成本向成本对象分配。

（一）识别作业及资源

1．识别作业

作业是组织为了实现目标而进行的工作，它包括一系列行动、活动或工作。作业识别是描述一个组织中所作的工作，它是构造作业成本系统的基础。作业识别通常可以采用问卷调查、头脑风暴法等。由于医院的次级作业很多，通常需要把性质相同的作业归并到一个作业中心，如医技、病房、门诊、被服、管理等。为了便于成本分配和计算，可以将医疗服务成本作业识别为四个层级：

（1）单位级作业。指只与某一特定的医疗项目或病种有关的作业，如卫生材料投入、医护人员工作，病理化验等。单位级作业成本应当直接计入该作业成本池。

（2）批别级作业。指只与特定批次医疗项目或病种作业有关的作业，如设备调整、采购订单等。批别级作业成本应当分配计入该批次内各作业成本池。

（3）产品级作业。指只与所有医疗项目或病种作业有关的作业，如，医学研究、教育培训等。产品级作业成本应当分配计入所有作业成本池。

（4）维持级作业。指与所有医疗项目或病种作业没有任何直接联系的作业，它通常包括保安、保险、法人治理、税务、编制财务报表等。就成本补偿而言，维持级作业成本也应当分配计入所有作业成本池。

2．识别资源

资源事实上是提供医疗服务而发生的成本费用。从作业成本法角度而言，资源是为支持作业而发生的经济要素，如材料、物料、场地、建筑物、设备、用具、薪金福利等。如果一项资源支持多种作业，那么原则上应当将其计入各项作业。

（二）作业成本归集和分配流程

1．作业成本归集流程

资源成本首先要向作业归集，从而形成成本池成本。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和，分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一项成本要素。作业成本池能够明确指出作业到底耗费了哪些资源，以及清楚地解释哪些资源耗费是合理的或者是不合理的。

根据作业消耗资源，产品消耗作业的原理，作业成本受资源动因（即驱动资源成本的因素，只能是作业）驱动，因而将资源成本向作业进行分配，依据的是资源成本动因。资源成本动因是成本动因的第一层次，是驱动作业成本的因素，用以将资源成本分配给一个特定的成本池。典型的资源动因包括员人数、设备调整次数、材料整理次数、设备工时、厂场空间等。根据作业成本思想，资源成本应尽可能通过直接追溯法分配给作业。例如，用于作业的医疗设备动力费用，可以通过查阅电表，将其直接追溯到某作业成本池中。直接追溯法的替代办法是间接追溯法，它适用于没有仪表计量的情况的假设，如用医务人员花费在某作业上的人工工时代替设备工时，将资源成本间接追溯到作业成本池中。

资源动因应该能解释是什么因素在驱动资源成本消耗，即能够识别哪些作业消耗了资源，以便为资源成本向作业成本分配提供依据。另外，进行资源动因分析可以揭示各项费用发生、描述费用为什么和如何发生。如果能够将资源动因分析与作业链分析结合起来，还有助于医院管理层制定有关降低成本的决策。

2.作业成本分配流程

由于产品成本受作业动因驱动，成本对象（包括单独的医疗项目、医疗服务单元或单病种）是成本的最终承担者，所以最后需要将作业成本分配给成本对象。如上所述，医疗服务产品成本受作业动因（即驱动作业成本的因素，可以是下一级作业或者成本对象）驱动，它是成本动因的第二个层次，它表现为成本对象对作业需求的频度和强度，用以将成本池的成本分配给成本对象。典型的作业动因有采购订单份数、验收单份数、检验报告数、器具储存数、直接人工小时、设备工时等。例如某项目消耗医疗材料的数量，可用以计量医疗项目对材料整理作业的消耗，并据此将材料整理成本分配给医疗项目成本。作业动因应该能解释是什么因素在驱动作业成本，即能够识别哪些医疗服务产品消耗了作业，为将作业成本向产品成本分配提供依据。

四、公立医院实施作业成本法的制约因素

尽管作业成本法的在医疗产品成本核算、作业链分析、提供成本信息的准确度、成本控制等方面都能够会发挥积极的作用，但是作业成本法的实施要受很多因素制约。

（一）管理信息系统制约

数据采集能力是制约作业成本法的最基础因素。因为作业成本法所需数据种类繁多，包括资源归属、作业识别、成本动因归类以及各种费的分配，这些数据大部分数据需要以数据库的形式存在并且进行动态管理。所以，没有完善的管理信息系统支持，是不可能实施作业成本法的。

（二）人力资源素质制约

尽管目前公立医院信息化水平已经初具规模，但是与作业成本法的要求还存在差距。目前主要的问题是，对管理软件配置的考虑缺乏全局性，主要是如何提高核算效率和减轻人员劳动强度，导致各个系统之间缺少接口，难以实现数据共享。因此，为了实施作业成本法，必须对现有的系统软件的核算功能和管理功能进行整合。否则，作业成本法只能流于形式。

（三）基础管理制度制约

对于公立医院而言，作业成本法是一种全新的成本核算模式，可资借鉴的成功案例很少，实施风险较大。而且目前医疗成本定价决策权主要由国家掌制，成本信息的决策驱动不足，对成本信息的准确性要求不高，对作业成本激励不足。所以，作业成本法的全面实施，还有待于医疗卫生体制改革的全面深入。

五、结论

作业成本法是在作业分析的基础上，以成本动因归集和分配成本信息的管理系统，它除了能提供某项医疗手术的成本数据信息之外，还能够提供与作业切身相关的信息，有利于对作业流程本身进行管理，减少甚至消除冗余的作业，最终实现医院整体管理流程的优化。

参考文献：

[1]刘琳、肖长江等．作业成本法在医院成本管理中的应用研究．湖南医科大学学报（社会科学版）.2007.（7）；

[2]韩璐．作业成本法测算影像科医疗服务项目成本的方法探讨．中国医院管理.2005.（25）；

[3]欧佩玉，王平心．作业分析法及其在我国先进制造企业的应用．会计研究.2000.（2）。