稳健性原则在会计中运用的研究

稳健性原则在会计中运用的研究

马天才

关键词：稳健性原则会计运用研究Steadyprincipleinaccountantutilizationresearch

MaTiancai

Abstract:Thisarticleinviewofthesteadyprincipleinaccountantinthepracticeactualutilizationsituation,fromthefixedassetdepreciationmethodchoice,theidearaisedthepropertydepreciationpreparation,thedebtreorganizationprofitandlossconfirmation,theincomeconfirmationandthemeasurementandsoonseveralaspectshascarriedontheconcreteanalysisandtheresearch.Thepaperthequestionandthesolutionwhichshouldpayattentionintheactualutilizationproposedownviewtothesteadyprinciple.

Keywords:SteadyprincipleAccountantUtilizationStudies

【中图分类号】F233【文献标识码】A【文章编号】1009-9646(2008)10-0130-03

稳健性原则又称谨慎性原则，它是针对经营活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度。当对某些经济业务或会计事项有两种以上的方法可供选择时，在不影响合理选择的前提下尽可能选用一种不虚增利润和夸大资产的方法与程序进行会计处理，不多计资产或收益，不少计负债或费用，合理核算可能发生的损失和费用。

稳健性原则是企业会计核算中运用的一条重要原则，新制定的《企业会计准则—基本准则》第二章第18条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”这是《企业会计准则》对会计核算中贯彻稳健性原则的一般要求。稳健性原则贯穿于会计实务的方方面面，新的企业会计准则更进一步充实了稳健性原则的内容，本文就其在会计实务中的具体运用作以下阐述：

1.稳健性原则在会计中运用的起源与发展

稳健性原则作为一项重要的会计原则，它的产生和发展并不是人们的主观愿望所决定的，而是有其存在和发展的客观经济基础的。它起源于中世纪英国的庄园会计，后来逐步发展成为西方国家会计处理上流行的一项重要原则。在20世纪30年代资本主义国家爆发了严重的经济危机，商品大量积压，许多企业破产，给社会生产力造成了巨大的破坏。经济危机之前，由于不注意谨慎的会计处理，导致企业虚盈实亏和资产不实、股东权益虚假等，在经济大危机中暴露无遗，使企业所有者遭受惨重的损失。危机过后，企业为了避免重蹈覆辙，在市场竞争中避免不必要的损失，纷纷在会计处理上采用比较谨慎的做法，为可能的风险损失留有余地。自此以后，谨慎做法逐步流行起来，发展成为一项重要的会计原则。在国际会计中，稳健性原则曾风行一时。国际会计准则委员会1975年发布的《国际会计准则第1号：会计政策说明》，将“慎重”即稳健性原则与“重要性”、“实质重于形式”列为三大会计政策。但是，在实践中，稳健性原则存在主观臆断带来会计信息失真的弱点逐步暴露出来，人们对这一原则开始了一个重新认识的过程。1997年修订公布，取代原《国际会计准则第1号：会计政策说明》的《国际会计准则第1号：财务报表说明》中，不再将“慎重”列为三大会计政策之一，而是将它作为会计政策可靠性的组成内容，与真实性、完整性等原则并列。

2.稳健性原则在企业会计核算中的具体运用与体现

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，例如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命等。会计信息质量的稳健性要求，即需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时，保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。

会计核算中稳健性原则的运用，体现在具体会计准则的诸多方面，下面举一些例子来说明。

2.1固定资产折旧方法的选择。固定资产折旧方法有直线折旧法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。若企业对更新速度快的固定资产选用加速折旧法计提折旧，则可使会计更加真实地反映资产的有效价值，增强企业抵御风险的能力，从而真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性，能够提供更加真实谨慎的会计信息。企业应当在附注中披露固定资产折旧方法等信息。

2.2计提资产减值准备。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。《准则》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”这充分体现了稳健性原则，其出发点就在于要求企业将各项资产可能发生的价值损耗，予以充分考虑并计入相关费用，以确保企业的资产更加真实、有效，确保企业的财务状况和经营成果的稳妥可靠，确保投资者的长远利益得到很好的保障。

2.2.1金融资产减值。企业应当在资产负债日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。根据减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目。

2.2.2坏账准备。《准则》扩大了计提坏账准备范围，即除应收账款外，其他应收款也列入了计提的范围；计提比例和计提方法均由企业自主合理确定，这就给企业增加了选择的空间，有利于企业抵御坏账损失产生的风险。

2.2.3存货跌价准备。企业的存货是按照历史成本计价的。但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，尤其是科技的发展，使得产品的更新速度越来越快，由于存货的市价下跌、陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少。如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金的周转，出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真，不符合稳健性原则。因此，《准则》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。在资产负债表上，存货项目按照减去存货跌价准备后的净额反映。

2.2.4长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉减值准备。《准则》规定：企业应当在期末对长期股权投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，企业应当按照所确认的可收回金额低于其账面价值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”等科目。在资产负债表上，长期股权投资、无形资产、商誉项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。

2.2.5持有至到期投资减值准备。企业持有至到期投资预计发生减值时，应当根据规定计提资产减值准备。在资产负债表上，“持有至到期投资”项目，应当根据“持有至到期投资”科目期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余额后的金额填列。

2.2.6在建工程减值准备。企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在三年内不会重新开工的在建工程，应当根据规定计提资产减值准备。在资产负债表上，在建工程项目按减去在建工程减值准备后的余额反映。

另外，新《准则》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了旧准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2.3待摊费用的摊销。《准则》规定，待摊费用应在一年内摊销完毕，但如果待摊费用所应摊销的项目，不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用。

2.4待处理财产损益要当年处理完毕。

《准则》规定：存货、固定资产应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议及类似机构批准后，应在期末结账前计入当期损益，不允许列示于资产方。这样，企业对长期积压贬值、变现能力差，账面成本高于市价的存货和盘盈、盘亏、毁损的固定资产的处理有了充分的自主权，可确保这两项资产的变现能力。

2.5附或有条件的债务重组——或有资产不予确认。新制定的《企业会计准则第12号——债务重组》规定，附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认的三个条件（即：判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量）债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据稳健性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。这完全体现了稳健性原则的内涵。

2.6收入的确认与计量。新制定的《企业会计准则第14号——收入》规定：收入必须在同时满足以下几个条件时才能确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。其中：收入能否可靠的计量，是确认收入的基本前提。比如：如果在销售过程中由于某种不确定因素的影响，可能出现商品销售价格发生变动的情况，在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认商品销售收入；而且根据收入和费用的配比原则，如果有关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。这些规定，充分体现了稳健性原则。

2.7无形资产的确认和计量。《企业会计准则——无形资产》中规定：对企业自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，不计入无形资产价值；当无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。

3.稳健性原则在实际运用中应注意的问题及解决方法

3.1稳健性原则的运用可能与其他会计原则发生冲突。如客观性原则是以实际发生的经济业务为依据进行会计核算的，但是稳健性原则要求在企业会计工作中确认可能发生但尚未发生的损失、费用等。此外，稳健性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种形式，促使企业采取“稳健”的行为来达到既定的目的。因此，它可能失去客观的立场。

针对上述情况，我们在经济活动中，就应该采取一些必要的措施和手段来缓解其冲突。首先，我们应合理地确定各项会计原则的优先使用顺序。在会计原则中，客观性原则居于首要地位，稳健性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用，对于其他会计原则的使用顺序，由于各个企业的具体情况不同，我们可以根据实际情况来具体合理地确定。其次，要对冲突情况予以充分披露。由于每个企业所面临的不确定性在不同时间，不同经营环境下有所不同，稳健性原则的应用时间、范围和程度也应有所不同，因此，我们有必要在信息披露中充分说明稳健性原则的应用时间、范围和程度，揭示因与其他会计原则的冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，从而使与企业有利害关系的信息使用者能准确地把握企业的财务状况，防止冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。再次，我们还要对稳健性原则的应用进行必要的约束，这样就可以在一定程度上减少操作上的随意性和主观性，能有效地预防和避免稳健性原则与其他会计原则的冲突。最后，我们还要加强审计监督，强化内在约束机制。由于稳健性原则在实际操作中有较强的随意性和倾向性，因此，为了避免企业以运用稳健性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把稳健性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督工作，防止滥用和曲解稳健性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。

3.2稳健性原则“度”的把握。稳健性原则的运用最关键的问题是稳健性原则的“度”的把握，过度运用或运用不够都可能降低稳健性原则优点的发挥而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策方面受到误导。

因此，会计人员在进行会计政策方案的选择时应合理地寻找一个应用稳健性原则的平衡点，以使稳健性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在一个最小的范围内。我们在把握稳健性原则的“度”时，应将会计信息按其不确定性的大小分为“很可能发生”、“在很大程度上可确定”、“可能性极小”等三类。在充分考虑了相关性原则，客观性原则等原则的前提下，将稳健性原则与会计不确定性的分类结合起来，即对于那些“在很大程度上可确定”、“很可能发生”的费用或负债，应加以确认，并反映在企业的会计报表中，对于“很可能发生”和“可能性极小”之间的费用或债务，只要求在会计报表中加以反映和披露，而那些“可能性极小”的费用或债务，企业可以不在会计报表的附注中加以说明和披露。至于对预计的收入和资产只有那些“在很大程度上可确定”的应在企业的报表中加以披露和说明，而对于那些“可能性极小”的，应从谨慎的角度出发，不必在会计报表中及其附注中加以说明和披露，不进行任何处理。但最重要的是，在按上述分类执行稳健性原则时，必须认真合理地考虑权衡相关性、客观性与稳健性原则之间的成本效益，而不能片面地“教条化”执行，否则仍会犯“度”运用不当的错误。

3.3稳健性原则与主观臆断性。稳健性原则是建立在会计人员的职业判断和一定环境之上的，在实务操作中带有极大的主观臆断性。如：成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，新《准则》中表述为“可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。

考虑到我国这些方面的现实情况，在贯彻落实稳健性原则时，一方面要努力提高会计人员的专业水平和判断能力，提高会计人员的职业道德素质，优化会计行为，另一方面鉴于不同类型的企业在外部信息需求、企业管理水平、会计队伍建设等方面的差异，新的企业会计准则先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。待条件成熟之后，再逐步推广到所有企业，从而使稳健性原则在企业中得到合理的应用。

稳健性原则是一把双刃剑，一方面，会计核算中如果稳健性原则运用恰当，即企业的经营者以稳健的态度来处理会计上的稳健性原则，可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果；另一方面，在会计核算中，如果稳健性原则运用得不恰当，不合理，甚至滥用，企业以稳健性为借口故意低估资产或者收益，计提秘密准备故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是企业会计准则所不允许的。因此《准则》规定：“如果有确凿证据表明企业不恰当地运用了稳健性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质，调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”这在一定程度上对企业滥用稳健性原则是一种制约。另外，国家在具体会计准则中也做了如下规定：一是要研究和控制操作性较强的“适应运用”的具体标准或规范；二是要建立和完善外部的约束机制；三是要研究和协调会计准则与财务制度、税收法规之间的关系，调整现行企业经营业绩的考核评价方法，以增强企业适度运用稳健性原则的内部动力和承受力；四是要遵循财务报告的充分披露原则。这样才能更有效地合理运用稳健性原则，使其为企业带来更大的经济效益和社会效益。参考文献

［1］《企业会计准则（2006）》［M］.2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行

［2］《企业会计准则—应用指南（2006）》［M］.2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行

［3］《中级会计实务》［M］.财政部会计资格评价中心，经济科学出版社，2007.1（1）

山西省晋城无烟煤矿业集团成庄矿计划财务部晋城048000本文来自《中国经济与管理科学》2008年10月第6期会计与审计栏目。