关于非货币性资产交换的国外研究进程(2)

三、会计处理的比较

非货币性交易的会计处理主要涉及两个方面：一是换人资产的计价；二是交易损益的确定。

（一）我国修订前准则与美国准则的比较

1.同类非货币性交易的会计处理。我国准则对于同类非货币性交易的会计处理和美国准则的处理基本上是一致的。首先，两国对同类非货币性资产交换的资产计价的规定相同。不涉及补价时，都以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；如果涉及补价，在换出资产账面价值的基础上作相应的调整，收到补价方要按一定的比例确认交换收益。其次，两国准则在对待交换损失的处理上表现相同。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，两国准则都规定确认交换损失。

2.不同类非货币性交易的会计处理。美国准则规定：对不同类非货币性资产交换，未涉及补价的，其换人资产的入账价值以换出资产的公允价值来计量，换出资产的账面价值与公允价值的差额确认为当期损益。如支付补价的，以换出资产的公允价值加补价金额作为换人资产的入账价值，以换出资产的公允价值和账面价值的差额，确认为本期损益。发生收取补价时，以换出资产公允价值减去收取补价后的差额，作为换入资产的入账价值，换出资产账面价值与公允价值差额确认为当期损益。

我国准则规定：不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其人账基础，换人资产的公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换人资产的入账基础，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换人资产的入账价值，不确认损益。如果发生补价，再同样依据不涉及补价的入账顺序考虑支付补价和收到补价两种情形的入账价值。

由此可见，中美对不同类非货币性资产交换的处理是不同的，根本差别在于换人资产的计价上。我国优先以换人资产的公允价值作为换人资产的入账价值，而美国优先以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。之所以有这样的差别，是因为两国准则基于的理论基础不同。我国准则规定的理论基础在于，不同类非货币性资产相交换，交换的盈利过程已经完成，所以交易应视为资产出售，于是换入资产应按照本身的公允价值入账。美国准则规定的理论基础在于，不同类非货币性交易既然其盈利过程已经结束，它就应该与货币性交易采用同样的计价基础，即换人资产的入账价值都应该以换出资产的价值来计算，因为货币性交易是按售出资产价值来计价的，因此不同类非货币性交易也应按照换出资产产的公允价值对换人资产进行计价。两国准则的处理方法各有其合理性，美国准则能反映客观经济业务的实质，我国准则则更体现信息的相关性。

（二）我国修订后准则的会计处理

我国修订后的准则对非货币性交易的会计处理是这样规定的：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换人资产的入账价值。如果发生补价，支付补价的，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，按以下公式确定资产入账价值和应确认的收益：

换入资产入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值+应支付的税费

应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值

如果同时换人多项资产，应按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项资产的入账价值。

新准则最主要的变化就是对换入资产的计价、收益的确认进行了较大的修改，该修改淡化了公允价值，换入资产以换出资产的账面价值加上相关的税费作为入账价值，只有在发生补价时，公允价值才发挥一定的作用，这在一定程度上堵住了上市公司利用非货币性交易粉饰报表、包装利润的漏洞。但是笔者认为这一入账基础值得商榷。在现实条件下，资产的账面价值与公允价值相背离的现象是司空见惯的，如果利用账面价值作为计价基础，显然不能真实地反映企业的财务状况。特别是当换出资产的公允价值低于其账面价值时，如果仍以较高的账面价值作为换人资产的入账基础，对换出资产的账面价值与其公允价值的差额损失不加确认，就会导致高估企业资产。如此处理，明显违背了会计的谨慎性原则。如果公允价值小于账面价值时仍以账面价值记账，账大实小，虽然在发生非货币性交易的当期使企业资产高估，但在后期再次进行资产评估，资产便会发生减值，造成企业资产在短期内的忽高忽低，也不符合会计的一致性原则。

四、准则和制度建设的思考

通过上述三个部分的比较，笔者认为我国的会计准则和会计制度建设存在着较明显的“救火式”、“堵漏”的现象，如果我们的会计准则和会计制度建设没有一个首尾一致的理论基础，“头痛医头，脚痛医脚”，这将使我国的会计准则和会计制度失去其严肃性与权威性，同时也加大了将来与国际会计协调的难度。因此，笔者提出对非货币性交易准则及今后相关会计准则和会计制度建设的两个建议：

1.对现行的非货币性准则进行修订，完善其涵盖内容。正如笔者前面所分析的，我国的非货币性交易准则在涵盖内容上应增加非货币性负债的交换，增加劳务资产的交换，把关联企业之间的非货币性交易独立出来另行规定。通过前面的比较，我们可以看出，我国修订前的准则在分类和会计处理上既较好地考虑了国际惯例，又较好地结合中国的实际进行了一些理论创新；而修订后的准则应该说是一种理论上的倒退，其修订的理由完全是管理当局出于遏制上市公司“盈余管理”的需要。的确，准则的修订在某种程度上起到了遏制利润操纵的作用，但并非像外界评论的那样，此举能使上市公司失去“救命稻草”。笔者认为，准则的修订不能从根本上解决上市公司的利润操纵问题。因此，笔者再次强调在以后再修订非货币性交易准则时，其涵盖范围一定要取消关联方之间的交易，把关联方之间的交易独立出来，专门制定一个更为严格的政策来规范，以减少其利润操纵的空间。这样就可使无关联方企业之间的资产交换“重现”修订前准则的理论，避免准则的修订使其经济利益受到损害。另外，应加强会计人员的法律和职业道德教育，从社会大环境去培养提供真实、可靠的信息观念，靠政策的“堵”，只能使道德、诚信观越来越差。

2.正确认识公允价值，推广公允价值计量属性的运用。公允价值计量已成为国际会计准则乃至国家会计准则的重要选择，截止2000年底，在我国已颁布的10个具体会计准则中，至少有5个涉及到公允价值，它们是：关联方关系及其交易的披露、债务重组、投资、收入和非货币性交易。但是，2001年新修订的债务重组、投资和非货币性交易准则无一例外地淡化了公允价值，放弃以公允价值作为入账的基础。修订的债务重组准则讲解中是这样解释其理由的：“由于原准则较多地运用了公允价值概念，而我国当前的产权、生产要素市场又不很活跃，相关的公允价值难以取得，从而给一些企业利用准则调节利润留下一定的空间”。那么，公允价值一定只能运用在活跃市场中吗？国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（IASC32，1998）。美国财务会计准则委员会（FASB，2000）认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。从以上权威公告对公允价值的定义，我们不难看出：公允价值本质上是与公平交易相联系的，即从外部条件看，只要是公平交易，就可以有公允价值，活跃市场可以存在公平交易，但存在公平交易的市场不一定是活跃市场。自从1990美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德。C.布雷登指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险与事无补，并首次指出了应当以公允价值作为金融工具的基础以来，FASB已颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则，如与金融工具公允价值有关的准则包括SFAS105、SFAS107和SFAS119，与长期资产、长期负债公允价值有关的准则包括SFAS106、SFAS114、SFAS115、SFAS118和SFAS121.这些准则的颁布和实施，使公允价值大有取代历史成本计量模式之势。国际会计准则委员会IAS32、IAS39也运用公允价值来反映金融工具的计量。尤其是FASB于2000年2月颁布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，该公告着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值的方法，从而使公允价值可以真正完整地被采用。我们有理由坚信，即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国必须积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，以真实反映企业的财务状况，从而顺应会计准则国际化的潮流。

参考文献：

[1]国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

[2]企业会计准则2001[M].北京：经济科学出版社，2001.