关于非货币性资产交换的国外研究进程(1)

我国财政部于1999年6月28日发布了《企业会计准则——非货币性交易》准则，并于2000年1月1日起在我国所有企业执行。2001年1月18日，财政部在准则执行了一年的基础上，又发布了修订后的《企业会计准则——非货币性交易》准则，规定自2001年1月1日起在全国所有企业执行。“非货币性交易”准则是我国会计法规中第一次涉及非货币性交易业务的规章，到目前为止，世界各国和地区极少有这方面的专门规定，国际会计准则委员会也未单独制定该项会计准则，只有美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明确的规定。美国会计准则中对非货币性交易的规范主要集中于《会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计处理》和《财务会计准则委员会解释第30号——非货币性资产强行转化为货币性资产的会计处理》。本文就我国修订前后的非货币性交易准则与美国非货币性交易准则在主要方面作了比较分析，目的是为了加强和完善我国会计准则和会计制度的建设，以避免出现准则和制度的不稳性和理论基础的不一致性。

一、准则涵盖范围的比较

《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计处理》（APB29）把非货币性交易定义为不涉及或很少涉及货币性资产或负债的非货币性交换和非互惠性转让。其中，交换是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，转让的结果是通过让渡资产、付出劳务或承担某种债务而取得其他资产、劳务或者偿还负债。非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（如向股东分配股利）和从企业外部转入（如接受实物捐赠）。非互惠转让包括了与所有者的非互惠转让及与所有者以外的企业的非互惠转让。

我国修订前后的《企业会计准则——非货币性交易》都将非货币性交易明确定义为双方之间不涉及或只涉及少量货币性资产的非货币性资产交换，由此排除了非互惠转让。

通过比较，我们可以看出，我国非货币性交易准则规范的范围比美国要小得多，主要表现在：

1.我国准则只涉及互惠性非货币性资产交换的行为，而美国准则既涉及互惠性的交换，也涉及非互惠转让。我国的非货币性交易准则没有涉及非互惠转让，其原因是非互惠转让对于非货币性资产而言性质比较特殊，两者会计核算原则相差很大，因此，对于非互惠转让已经或将要在其他的会计规范中明确其会计处理办法。

2.我国非货币性交易准则只规范非货币性资产的交易，不涉及非货币性负债，而美国的相关准则既涉及了非货币性资产，也涉及了非货币性负债。非货币性负债交易未被纳入我国非货币性交易准则中，究其原因是准则的制定者认为，目前我国非货币性负债交换的情况较少，其会计核算问题并不突出，因而准则集中阐述了非货币性资产交换的会计处理，而对于涉及非货币性负债的会计处理，暂无必要对其详细规定。笔者认为，作为一项准则的制定，应该力求完整并具有一定的前瞻性，不能因为目前经济实践中这类业务比较少就不做规定。

3.在我国非货币性交易准则中，非货币性资产的概念不包括劳务，而美国的相关准则中非货币性资产的定义包含劳务在内。笔者认为：在知识经济日益发展、第三产业越来越发达的时代，企业提供的劳务同样是企业的一种资产，非货币性劳务交换应当纳入非货币性交易的范畴。因为，首先劳务完全符合资产的一般定义。其次劳务也符合国际会计准则委员会在其发布的《编制和呈报财务报表结构》中所提出的两个确认标准：（1）与该项目有关的任何未来经济利益可能流入或流出企业；（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。劳务虽非企业所持有的现实的、有形的资产，然而在企业间的劳务活动亦以一定的价格进行转让，在这一点上劳务与具有实物形式的商品、设备并没有什么区别。最后劳务交易也存在于现实的企业交易活动中。因此，笔者建议可以借鉴国际惯例来修正补充非货币性资产的定义，将非货币性劳务交换纳入非货币性交易的范畴，以进一步扩大非货币性交易准则的适用范围，更好地规范企业非货性交易的会计核算及相关信息披露。

4.两国准则对关联企业之间的非货币性交易理解上存在差异。美国准则把关联方之间的非货币性交易排除在准则规范之外，另行规定。我国准则则未将关联方之间的非货币性交易排除在外，相比之下美国准则更加强调对关联方交易的限制，将其与一般的非货币性交易相区别。正是由于我国将非货币性交易准则涵盖了关联方之间的非货币性交易，所以虽然新修订的准则对利润的操作空间进行了压缩，规定以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，但是一些上市公司为达到确认盈利的目的，又出现了很多变通的做法，如将一次完成的非货币性交易分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币性交易形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币性交易准则的要求。因此，笔者建议应将关联方的非货币性交易排除在本准则之外，对其另行规定。

二、非货币性交易分类标准的比较

APB29将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易两种，为了方便实务操作，又将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。同类非货币性交易，即盈利过程没有完成的非货币性交易，包含两种情况：（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品；（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。不同类非货币性交易是指同类非货币性交易以外的交易，其盈利过程已经完成，如生产性资产与非生产性资产相交换，性质不同的生产性资产之间的交换和性质不同的非生产性资产之间的交换。为此，又引入了生产性资产和类似生产性资产的概念。

由此我们可以看出，美国准则以盈利过程是否完成来判断非货币性交易是同类非货币性交易还是不同类非货币性交易。

（一）我国修订前准则与美国准则的比较

我国修订前的非货币性交易准则，首先，依据企业持有的目的不同将企业非货币性资产划分为待售资产与非待售资产。其次，我国将非货币性交易分为同类非货币性资产交易和不同类非货币性资产交易两种。同类非货币性交易是指待售资产与待售资产之间的交换以及非待售资产与非待售资产之间的交换；不同类非货币性交易是指待售资产与非待售资产之间的交换。

由此可见，我国修订前的准则与美国对于非货币性交易的分类基本上是一致的，但是，两国在交易的涵义上存在一定的差异。一方面，我国的同类非货币性交易比美国的同类非货币性交易范围广；另一方面，我国的不同类非货币性交易比美国的不同类非货币性交易范围窄。

我国修订前的准则之所以引入待售资产和非待售资产的概念，主要是基于以下两点考虑：

1.尽量扩大同类非货币性交易的外延，减少人为调控利润的空间。因为同类非货币性交易是按换出资产账面价值对换入资产进行计价，而不同类非货币性交易则是按换人资产的公允价值对换人资产进行计价，所以扩大同类非货币性交易的涵盖范围，缩小不同类非货币性交易的涵盖范围，就可以尽量减少确认非货币性交易损益的机会，也可以减少使用公允价值的机会。

2.为了区别国内传统的非生产性资产概念，以免引起概念混淆。我国传统上将企业附属的幼儿园、学校、卫生所等称为非生产性资产，引入待售资产和非待售资产的概念就可以达到避免概念混淆的目的。

由此可见，我国修订前的准则在交易的分类上既较好地保持了与国际惯例的一致性，又结合了中国的具体实际，在理论和实践上都有所突破。

（二）我国修订后准则的分类

2001年实施的修订后的新准则较修订前的原准则在分类上有了较大的变化。新准则保留了“非货币性交易”、“货币性资产”、“非货币性资产”和“公允价值”等四个术语及相关定义，删去了原准则中的“待售资产”与“非待售资产”两项术语及相关定义，同时也不再区分“同类非货币性资产交换”和“不同类非货币性资产交换”，所有的非货币性交易在确定换入资产的入账价值时皆采用统一的会计处理原则：即以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值基础，从而使各种非货币性交易的账务处理工作变得较为简单。

对于这样的修改，笔者认为，准则制定者仍然基于两点考虑：

1.抑制利润的操纵。原准则在关于不同类非货币资产的交换中，由于引入了公允价值及收益的确认，尽管公允价值使用的机会不多，但上市公司仍可以利用资产置换进行利润操纵，而新准则则更加压缩了这种利润操纵的空间。

2.减少公允价值操作的随意性。由于我国市场机制不够完善，公允价值的获得比较困难，再加上我国会计人员的业务素质相对较低，在准则的理解和运用上会出现一些偏差。因此，新准则将整个交易类型进行了简化，更加淡化了公允价值的使用。但是这样的修改和国际惯例的差距不是缩小了，而是拉大了，这无疑会给将来会计的国际协调工作带来不便。