刍论税收的宏观调控功能及税法的宏观调控原则

第一节 税收的宏观调控功能的产生
一般来说，税收是国家按照一定的程序规定社会个体成员的纳税义务，并采用强制性的、无偿的方式从纳税义务人手中获取收入的活动。而“税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称，它是经济法的重要部门法，在经济法的宏观调控法中居于重要地位。”[1]有学者按照目的不同，将税法分为财政税法、经济税法（或称税收调控法）和社会税法，其中财政税法以获得财政收入为主要目的，经济税法或税收调控法以调控经济为主要目的，社会税法以实现国家社会政策为主要目的。[2]本文论及的税法偏重于具有宏观调控功能的税收调控法。“税收宏观调控是指国家为了实现其宏观经济目标，通过制定不同的税种，确定不同的征税范围，实行高低不同的税率，以及增税或减免税等手段，来调整供求和国民经济结构，引导经济发展方向，影响经济发展速度的行为。”[3]
税法是伴随着国家和法的产生而产生的。国家产生以后，为了维持统治阶级的统治，国家必须有一定的财政收入，而税收构成了财政收入的主要来源。用以保障税收收入而制定的法律就是税法（虽然古代实行诸法合体，但是作为实质意义上的税法是存在的）。可见最初的税收的主要功能是获得财政收入，税收的宏观调控功能并不是一开始就有的。
税收要想具有独立的宏观调控功能，必须同时具备宏观调控产生的内在基础和外部条件：
（一）税收宏观调控功能产生的内在基础
税收宏观调控产生的内在基础主要在于税收的自身特点，税收自身对社会总供给和总需求具有调节功能。首先,税收具有“内在稳定器”功能。税率覆盖面非常的广，可以深入到生产、交换、消费的各个环节，也可以覆盖到各种所有制经济形式中。税率的可调整性也比较强,政府可以根据不同的经济形势以及不同的决策目标从而做出不同的选择，确定不同的税率；税收还具有收入调节功能，可以在再分配中发挥公平作用。因为当由市场的初次分配产生不公时，国家可以通过税收手段对收入进行再分配，以使最终分配能趋于公平。其次,政府可以依据不同时期的经济形势，实施相应的增税或减免税措施来削弱经济的波动程度。例如，当我们面临通货紧缩的经济情形时，政府通过利用税收措施来鼓励投资，使经济形势能够回升。此外，政府还通过税收政策的调整来促进高新技术的开发和研究，促进基础产业发展和加快基础设施的建设，促进充分就业。总之，通过税收的调控功能，能影响和改变经济结构，从而促进国民经济各部门协调发展。
（二）税收宏观调控功能产生的外部条件
税收要具有独立的宏观调控功能，除了具备调控的内在基础，一定的外部条件也是必不可少的。概括而言，市场失灵、国家干预的兴起是税收宏观调控功能强化并独立的根源所在。在奴隶社会和封建社会，商品经济并不发达，经济生活较为单一，因此国家对经济的管理也较为简单，国家通过税收主要是组织财政收入。在自由资本主义时期，由于资本主义经济发展的客观需要，各国普遍奉行自由经济原则，自由放任主义经济思潮深入人心，国家被认为应尽可能少地介入经济生活，而只须为经济竞争制定规则。在这个时期，民法是调整经济关系的主要法律，税收的职能依旧是保障国家获得财政收入。
“但是在国家宏观调控活动产生以后，税收无论在数量上，还是在性质上，都发生了更本性的变化。”[4]当自由资本主义过渡到垄断资本主义以后，生产进一步社会化，而这种社会化与生产资料私人占有之间的矛盾越来越突出，经济领域的垄断越来越严重，大型垄断组织操纵生产和销售，获取高额垄断利润，从而引发许多社会矛盾。国民之间的收入差距越来越大，阶级矛盾日益尖锐。经济危机频繁爆发，尤其是1929－1933年的世界性经济危机几乎使整个资本主义世界的经济陷于崩溃，政治局势动荡。市场机制并不是完美的，它自身具有盲目性、滞后性等弱点，各分散的利益主体对自身利益的追求是构成市场经济动力的源泉，同时也会造成降低经济效率和社会福利水平的体制障碍，市场还存在着调节不到的“失灵区域”，这些弱点和缺陷是市场自身无法克服的，需要政府的宏观调控加以弥补。“由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正，而税收正是完善市场机制、调节国民经济运行和社会分配的重要手段。”[5]在这种情况下，国家全面干预、调控经济成为客观需要，国家的经济职能全面强化，国家开始运用各种手段对经济进行全面和经常性的调节，税收作为国家调节经济的一种重要杠杆被广为认识和采用，宏观调控也逐步成为税收的一项独立职能。
第二节 税收宏观调控功能的调控机理
税收的宏观调控功能产生的内在基础是由税收自身的特点决定的，为了使我国经济持续、稳定、健康地发展，必须在充分发挥市场机制基础性作用的同时，健全政府的宏观调控体系。在我国当前的环境下，尤其必须重视发挥税收的宏观调控功能。“依据税法获得税收除了为国家筹集资金，提供国家所需要的维持其运转和为社会提供公共产品的资金功能外，税收还具有调节社会收入分配、优化资源配置、稳定社会经济的职能，成为政府对经济进行宏观调控的重要手段。”[6]???以下就从稳定社会经济、调节社会收入分配和优化资源配置三个方面来谈税收的宏观调控功能：

一、稳定社会经济
经济稳定通常包括物价稳定、充分就业和国际收支平衡等。要实现社会经济的稳定和增长，关键是要做到社会总供给和社会总需求的平衡，税收在这方面的功能主要表现在通过税种税率的不同设置，调节供给和需求：
第一，通过征收流转税，特别是消费税，可以控制对消费品的需求，即提高消费税税率会导致购买成本的提高，从而在市场价格不变的情况下抑制消费需求，相反，降低税率则会对消费起刺激作用。“由于消费税的征税对象是消费者，而不是厂商，因而消费税的变动不会对厂商的供给产生直接的影响，在需求膨胀或供给过剩的情况下，通过改变消费税的税率同样可以对需求起到单向的调节作用。”[7]
第二，通过征收个人所得税会直接减少居民可支配收入，从而控制居民用于消费的支出，调节需求。“个人所得税是对居民收入而征收的税种，在居民收入不变的情况下，个人所得税税率越高，居民能够实际支配的货币量越少，整个社会的有支付能力的消费需求也越低。”[8]
第三，通过征收企业所得税可以直接调节供给，即通过减税可以刺激投资和供给；反之，增税则可以抑制供给。不过其前提条件是企业要真正成为自主经营、自负盈亏的经济实体，有自我约束机制。“企业所得税在国家宏观调控中的主要功能是通过调节厂商在经营活动中的实际利润水平来控制社会的供给总量，企业所得税低，厂商实际利润水平高，则生产和销售规模扩大，社会的供给总量增加；企业所得税率高，基于同样的作用机制，社会的供给总量会减少。”[9]
第四，通过征收增值税也可以调节社会的供给水平。由于增值税在企业财务中是进入生产成本的（生产型增值税），在企业销售收入不变的情况下，提高增值税的税率会导致企业利润的减少，而降低增值税的税率就会导致企业利润的增加，这样通过对生产商或销售商的成本的影响来提高或降低其利润水平从而对生产的规模产生影响，导致社会有效供给的增加或减少。因此，增值税作为一种宏观调控手段，可以被用于调节社会的供给水平。
第五，通过实行累进的所得税制，可以减轻经济波动，熨平经济周期，稳定宏观经济。有学者将“累进的所得税制”形象地称为“内在稳定器”[10]。“在经济衰退时期，国民收入下降，税收也随之下降，有利于刺激消费和投资；在经济繁荣时期，国民收入增长，税收也随之增长，有利于抑制总需求，防止通货膨胀。”[11]即当经济萧条时，企业和居民的收入下降，适用税率相应降低，税收的降低幅度超过国民收入的降低幅度，从而可以刺激经济复苏和发展，反之，当经济过热，出现通货膨胀时，企业和居民收入增加，适用税率相应的提高，税收的增长幅度超过国民收入的增长幅度，从而可以抑制经济过热。萨缪尔森曾风趣地说：“现行财政政策具有巨大的内在的自动稳定性质，不管白天黑夜，不管总统是睡是醒，财政体制一直保持者我们经济的稳定。”[12]当然，税收宏观调控功能的“内在稳定器”作用的发挥是以所得税尤其是累进的个人所得税在税收收入中占有较高比重为前提的。目前我国企业所得税实行比例税率，个人所得税在税收收入中所占的比重很低，“内在稳定器”的功能还难以有效发挥。
二、调节社会收入分配
在没有政府等外界力量介入之前，按照市场规则所形成的自然分配状况，往往与社会所需要的分配状况不一致，有时甚至十分不公平，这一点无论在资本主义国家还是社会主义市场经济国家都或多或少地存在。而市场本身的缺陷性又决定了市场机制对这一问题显得无能为力，这就需要借助政府外力来解决。税收调控在促进收入公平分配中起着积极的作用。“税收本质上是社会收入的再分配，直接影响社会收入在社会成员之间的分配，社会财富在社会阶层之间的流转，社会资源在社会各部门之间的配置，对防治市场配置失灵，社会分配不公，改变贫富悬殊，实现共同富裕，缓和社会矛盾，稳定社会秩序，不可或缺，意义重大。通过税收实现社会再分配是政府的重要职能。”[13]
“从宏观经济学的角度看，税收与政府开支相结合，成为社会财富再分配的重要手段，它改变了人们实际支配的收入，这种改变是通过两个途径实现的：其一是国家以税收的方式将纳税人手中的一部分收入集中到自己手中，再以财政开支的方式将这一部分收入作为公共物品和服务提供给社会成员；其二是国家以税收的方式将一部分人的收入集中起来，再以直接的福利转移方式将这一部分人收入给予社会上的其他人，从而导致社会财富的再分配。可见，税收在社会经济活动中最基本的作用就是改变社会财富的分配。”[14]
对收入分配的调节就是对市场分配所形成的收入分配结果进行再分配，这是一种对收入分配的事后调控。“政府通过设置不同的税率，对于不同收入水平的人员实行不同的税收对待，从而缩小社会各阶层收入水平的差距，并通过征收社会保障税等来解决低收入者的社会保障和社会福利支出，缓和社会矛盾。”[15]税收对收入分配的调节具体表现在：第一，对个人所得征收个人所得税，对个人收入调节具有直接效果；第二，对个人拥有的财产征收财产税，对遗产和赠与财产征收遗产税和赠与税，可以防止财富的过度集中和缩小财富拥有数量上的差距；第三，征收社会保障税，健立健全社会保障制度，形成一种有收入者纳税、收入低于一定水平者可以得到补助、生活困难者能得到救济的社会保障机制，缩小收入分配差距，缓解社会矛盾。

三、优化资源配置
资源的优化配置是指人力、物力、财力、资金、信息、管理等等经济资源和要素的合理分配，即这些要素的分配达到这样一种状态：使产出达到了最大化，人们的需求得到最大程度的满足，如果变动其中某些要素的分配，不仅不能使产出达到最大化和人们需求获得最大程度满足，反而会使其降低。在市场经济条件下，主要是依靠市场机制来配置资源，但由于市场机制自身存在的缺陷，不能使资源得到最优化配置，这就需要政府的参与市场资源配置，以弥补市场机制的不足，而其中税收的宏观调控功能正是政府克服市场缺陷实现资源优化配置的重要手段。
税收调控资源配置的机制表现在以下几个方面：
（一）通过对生产要素的课税、调节资源配置的结构和规模
生产要素包括生产资料要素、劳动力要素、管理者要素、信息要素，资源配置就是对这四种要素进行分配和使用的过程。而这四种要素都属于税法调节的对象。因为这四种要素作为生产过程的全部投入，最终成为商品流转额的主体部分，被流转税法调节；生产资料要受资源税法的调节，劳动收入和管理者收入要受个人所得税法的调节，信息服务收入要受营业税法的调节。对这四种生产要素的课税会影响资源配置的整个过程，进而影响资源配置的结构和规模。
（二）通过价格信号调节生产者的资源配置行为
对于价内税来说，由于价值等于成本、税收、利润三者之和，当生产成本固定时，税额的高低决定了商品价格的高低。对于价外税而言，购买一种商品不仅要按产品定价支付，还必须支付价外的税金，价外税实际上可理解为商品价格的附加，从而也就影响了商品的销价。资源配置行为直接受市场价格信号所引导，而税法正是通过价格这一传导机制对资源配置产生了重大影响。
（三）通过调节产业结构来调整资源在产业部门之间的配置
调整产业结构不外乎两条途径：一是调整投资结构。二是改变现有企业的生产方向，即调整产存量结构，促使某种产业转产或淘汰。税收在这两个方面都可以发挥调节作用。就调节投资结构来看，通过征税可以引导投资方向，鼓励企业向短线生产投资，对长线投资进行限制。例如征收企业所得税，对不同的产业规定不同的折旧率，对短线生产部门实行税收优惠措施等，可以引导投资方向。另外，通过征收消费税，可以引导消费方向。在调整资产存量结构、改变现有企业的生产方向上，可以通过采取有利于竞争和对不同产业区别对待的税收对策，发挥税法的调控作用。从税种结构来看，主要通过流转税法、所得税法和投资方向调节税法来实现产业结构的调整。
（四）通过总体税负调控资源配置
税收把一部分经济资源无偿地有私人部门转移到政府部门，然后经财政支出的安排为社会提供公共产品。这样，整个社会的资源配置便由私人部门和政府部门共同来完成，而私人部门和政府在整个社会资源配置中各占多大的份额，则是由总体税负的高低决定的。税法对总体税负的确定和调整实际上也是对私人部门与政府各自在资源配置中份额和比例的确定和调整。当然，在社会资源配置由私人部门和政府共同完成的情况下，从整个社会资源配置效率最大化角度考虑，既不是私人部门配置越多越好，也不是政府部门配置越多越好，二者之间存在一个最佳比例。这时，税法的任务就是找出这一最佳比例，并以此作为设计整体税负的依据。只有这样，才能使税法较好地发挥促进社会资源优化配置的作用。[16]
由以上税收宏观调控功能的调控机理分析可知，税收不仅应该作为政府的筹资工具，还应该作为重要的经济杠杆工具在宏观调控和引导资源配置方面起到应有的作用，这就要求有关的税收政策应略有弹性，起到刺激要素投入与优化资源配置的作用。
第三节　税法的宏观调控原则
“税法的基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，也是一国内一切社会组织和个人应普遍遵守的法律准则。”[17]“税法学界所提出的税法原则有以下至少14项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）弹性原则；（11）征税渐变原则；（12）维护国家主权和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则。”[18]笔者认为，税法作为宏观调控法的重要部门法，要使其宏观调控功能得到最大化发挥，就有必要在税法特别是税收基本法中确立宏观调控原则，在税收法律制度立法、执法、司法和守法中贯彻这一法律精神，实现税法所保障的税收的稳定经济、公平分配收入和优化资源配置的目标。“税法宏观调控原则，是指税法和税法行为有利于促进国家宏观经济调控目标实现的根本准则。”[19]其涵义包括如下两个方面：
其一是说“在税收立法中，应使微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用促进产业结构、产品结构、企业组织结构等趋向合理化、科学化，积累和消费比例协调，总供应和总需求的平衡，财政收入和中央财政收入在国民经济运转的正常化”。[20]或者说贯彻税法宏观调控原则，主要在立法上“通过税种的开征和停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构的合理化，促进积累与消费的协调和社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求”。[21]这一层意思是“指政府根据市场经济发展状况，将适时执行税收政策的内容明确规定在税法中，使之成为法律规范约束的直接对象。”[22]例如，在经济衰退时，税法规定政府可以采用减少税收，以刺激总需求扩张的具体措施；在经济高涨时，税法规定政府可以采取增加税收，以抑制总需求，降低通货膨胀的具体措施。（如2008年10月房地产政府救市为促进房屋交易量而降低契税、暂免征收印花税）但同时，在贯彻税法宏观调控原则时，要注意税收政策与财政政策保持一致。即，在制定和实施一定的财政开支政策时，要考虑所实施的税收政策对经济进行宏观调控的作用方式和目标，以使财政开支政策与税收政策在功能上能保持协同和目标的一致性，使税收的调控功能能最大化地得到发挥，实现经济的稳定和发展。

其二，税法的宏观调控原则，是指税法赋予法官根据国家宏观调控政策的自由裁量权，适时处理法律没有明确规定的涉及税收宏观调控方面所实施的行为的原则。“在实体法模棱两可或未作规定的情形下，公共政策便成了法官可以适当诉诸于法律的非正式渊源，但法官对于实施与基本正义标准相冲突的公共政策应当具有否决权。”[23]即法官在运用税收法律制度裁判案件时，应在自由裁量权的范围内遵守税法的宏观调控原则。
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（作者单位：南京师范大学经济法学硕士）